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關于稅收的N個問題

稅收，歷史上又稱租稅、捐稅或賦稅，是國家的產物。稅收的形成歷經一個漫長的過程，故曰“起源”。按照馬克思主義的國家學說，稅收是伴隨國家的起源而起源，隨著經濟的發展而發展，終將隨著國家的消亡而消亡。稅收和國家一樣，是個歷史的范疇，存在于社會發展的一定階段。

稅收是人類社會發展到一定階段，伴隨著國家起源而起源。夏王朝是我國出現最早的奴隸制國家，從夏代開始就有了稅收的雛形。有無早于“夏貢”的稅收雛形！《史記》：“自虞、夏時，貢賦備矣。”可追溯至高辛氏時代。高辛氏即帝嚳，為‘五帝“之一，相傳為黃帝曾孫，約在公元前26世紀至21世紀之間。帝嚳果有其人！據《**歷代食貨典》卷一百一十賦役部記載上古時代賦役二則，其中之一就是“帝嚳高辛氏正畛均賦”（畛同畎，即深圳的圳），將“均賦”列入“賦役部”，可見帝嚳時代就有每種稅收的雛形，距今已逾4000多年。

有人質疑，上古時代沒有文字，有了文字記載稅收的也少見。孟子關于稅收的論述也是后來追記。孟子生活在公元前372年——289年間，是東周戰國時代，距夏代1500多年，論述的依據和準確性如何！更何況三代歷經1500多年，其稅收負擔“其實皆什一也”，百分之十的稅率一直沒有變化？可信呼！試從社會發展看，原始社會生產力低下，共同勞動，共同生活。原始社會晚期，社會生產力有了發展，農業的發展，畜牧業、原始手工業的出現，產生了社會分工，勞動生產率有所提高，開始有了剩余產品，從此有了生產資料和剩余產品的私人占有，出現貧富差距，直至產生階級。為了把階級利益沖突限制在一定“秩序”范圍內，需要有執行這一社會職能的、凌駕于社會之上的力量，出現了管理公共事務的國家雛形。生產力的發展，社會矛盾激化，推動社會變革，原始社會晚期向奴隸社會發展。堯舜禪讓，夏禹傳子家天下，為強化其統治，國家起源，經歷了漫長的過程，這就是國家的雛形。

稅收伴隨國家起源而起源，國家不從事物質資料生產，為了執行其社會職能提供物質基礎，憑借政治權力參與社會剩余產品分配，這就是稅收。稅收與國家的關系，馬克思曾指出：“捐稅體現著表現在經濟上的國家存在。賦稅是**機器的經濟基礎，而不是其他任何東西。”恩格斯對此也有闡述：“為了維持這種公共權力，就要公民交納費用——捐稅。捐稅是從前的氏族社會完全沒有的，但是現在我們卻十分熟悉它了。”由此可見，后人對歷史的追記，也是有所依據的，我國稅收起源于4000多年前，應是可信的。

我國稅收起源于原始社會晚期向奴隸社會的變革時期，形成于奴隸社會晚期向封建社會的變革時期。稅收由起源不完全形態到完全形態，經歷了發展演變的漫長過程，形成歷時1600多年。

我國稅收歷史上稱呼較多，一般多謂“賦稅”。

關于“賦”字。古代對于軍事、戰爭的征用為“賦”，與后代的田賦是兩回事。后來的“一條鞭法”、“攤丁（兵役）入地”，將“賦”按人、戶計征，改為按土地田畝計征，形成后代的田賦制度。“賦”由“貝”、“武”兩字組成。“貝”者貨幣也，“貝”字代表貨幣。古代曾以貝殼代替貨幣，至今含有價值因素的漢字，多由“貝”字組成，如買賣、賺賠、貴賤等等。“武”字詞典解釋，關于軍事、投擊為“武，。武裝、武器、武術等。史料介紹**在生產、生活中常遭不測事件，發生不安定、不安全等事故，人們在向國家納“賦（貝）”后，國家組成武力，保衛、保護**的安定、安全，使之安居樂業。我國漢字的形成以象形文字為主，在其形成和完善過程中，又不斷融入“音、義”等含義。“稅”由“禾”、“兌”兩字組成，“禾”者為農產品，古代實物稅賦主要為從土地收獲的谷物。“兌”者兌換也，即交換之意。**將生產的谷物交納給國家，換取國家保護**的生產、生活平安。

古字釋義，多為后人推論和理解，限于史料，難以還其原意，釋義差異難免。我國稅收從起源歷經幾千年，不斷改革發展，說明有其因果關系。用現代義務與權利相應的理念，理解古代“賦稅”的釋義，也是頗有道理的。我國歷代統治者橫征暴斂，義務與權利不相應，導致農民反抗捐稅，反對統治。農**動、農民戰爭成為改朝換代、推動封建社會發展的動力。

稅收隨著社會經濟的發展而發展。我國奴隸社會的夏“貢”、商“助”、周“徹”，三代不同的賦稅形態，反映了稅收的發展變化；春秋魯國的“初稅畝”開創了我國土地賦稅制度；秦商鞅變法，改革“祿厚而稅多”，實行“官屬少，征不煩”的官不多、稅不重、征不繁的賦稅，使秦富強，奠定統一**的基礎；唐代實行“租、庸、調”的均田、均稅制度，促使盛唐的經濟發展；中唐時期的“兩稅法”，將地稅、戶稅和雜稅合并為夏秋兩季征收，不分主戶、客戶，同樣按貧富等級征收，適應農民負擔能力；明代的“一條鞭法”（初稱“一條編”），地主豪紳兼并土地激烈，農民失地日多，財政枯竭，改革賦、役合一，按畝征稅，以銀繳納，簡化手續。商品貨幣的發展，明代開創我國由實物稅向貨幣稅的重大轉變；清初社會穩定，農業發展，農民人口增加，土地不增加，不堪重負。為緩和矛盾，宣布“滋生人丁，**加賦”，推行“地丁合一，攤丁入地”，廢除人頭稅，取消地主豪紳特權，農業發展，財政增加；中華民國和國民**統治時期，由于軍閥割據，連年混戰，國民**不斷內戰，抗日戰爭爆發，長期處于戰爭，政局不統一的混亂狀態。是我國歷史政治最黑暗、經濟最困難的時期，也是稅收最混亂、賦稅最繁重的時代。國民**統治地區，田賦層層加倍征收，四川等地預征多年，苛捐雜稅多如牛毛，民怨沸騰，不堪重負，諷刺國民**“萬稅”。

我國社會主義稅收制度的建立和發展。1949年中華****建立，統一全國稅收，建立新稅制。將各解放區的稅制和新解放區沿用的舊稅制廢除，按照《共同綱領》制定的《全國稅制實施要則》執行，除農業稅外，征收144種稅，其中，薪給報酬所得稅、遺產稅未開征，以后又開征契稅；1953年稅制修正。國民經濟恢復和發展后，根據“保證稅收，簡化稅制”的精神，合并稅種，商品從產到銷一次課征商品流通稅，簡并貨物稅稅目、稅率，改變營業稅納稅環節；1958年改革稅制。1956年我國完成生產資料所有制的社會主義改造，將多種稅、多次征的復稅制，按照保持原稅負，“簡化稅制”的方針，合并稅種，試行“工商統一稅”，減少中間產品征稅，適當調整稅率，同時統一全國農業稅制；1973年試行工商稅。“十年浩劫”期間，在“斗、批、改”的口號下，按照“合并稅種，簡化征收辦法，改革不合理的工商稅收制度”的原則，試行“工商稅”，對國營（有）企業征收一種工商稅，對集體企業征收工商稅、所得稅；1984年改革工商稅制。根據改革開放和商品經濟發展的新情況，改革單一稅制為復稅制，開征增值稅、產品稅、營業稅等17種稅，適應有計劃商品經濟的發展；1994年再次改革稅制。為適應發展社會主義市場經濟，加入WTO和國際接軌的新情況，本著“統一稅法，公平稅負，簡化稅制，合理分權，理順關系，保證財政收入”的指導思想，擴大增值稅，實行稅款抵扣制度，對高消費產品開征消費稅,合并內資企業所得稅,完善個人所得稅，改革地方各稅。****的稅收經歷半個世紀的發展，終于建立了適應國情的稅收制度。

資本主義國家歷經幾個世紀，經濟高度發展，稅收也隨著改革和發展。稅收制度日趨復雜，已經滲透到社會經濟的各個領域和**生活的方方面面。有的國家公民納稅需要聘請稅務顧問，才能正確計算納稅。西方發達國家經濟仍能較快發展，與其發展相適應的現代稅收制度，必然有其可供我們借鑒之處。

稅收終將伴隨國家的消亡而消亡。有人認為現在議論“稅收的消亡”未免為時過早！歷史和現實不斷向人們揭示這樣的問題，又是難以回避的，有必要進行探討。

一個多世紀前，1871年3月18日法國工人階級在巴黎發動**，28日宣布成立“巴黎公社”，成為人類歷史上第一個無產階級政權。公社試圖對社會產品通過分配，代替資本主義社會的交換和稅收的職能，僅僅存在60天就失敗了，公社的理想成為泡影；80多年后，1958年我國一哄而起成立農村**公社，實行政社合一，試圖替代基層政權，成為走向**社會的基層組織。實行共同生產，共同消費，公共食堂，吃飯不要錢，一時席卷全國。終因生產力低下，公社產品匱乏，經過不斷調整，名存實亡，1978年為家庭承包制代替，80年代名也不存。上世紀60年代“十年浩劫”期間，不斷刮起陣陣共產風，也刮到稅務戰線。謠傳什么**、蒙古和阿爾巴尼亞等社會主義國家，已經取消稅收或者將要取消稅收，國內外的“非稅論”、“無稅論”，一時甚囂塵上。國內也在“不破不立，破字當頭，立在其中”和“斗、批、改”等口號下，推波助瀾，稅收受到沖擊，何去何從！在此背景下，1971年天津市開始對國營（有）企業實行一種稅一個稅率，集體企業兩種稅的模式，1973年按照天津模式“合并稅種，簡化稅制，改革不合理的工商稅收制度”的精神，全國實行工商稅，簡化為單一稅制。加上“**”風暴沖擊，稅務機構先后撤并，人員精簡下放，南通市機關當時僅留下我一人管理稅收業務，“稅收無用論”、“稅收消亡論”一時占了上風。

實踐是檢驗真理的唯一標準。1978年**的十一屆三中全會決定把**的工作中心轉移到社會主義現代化建設上來，實行改革開放政策，發展有計劃商品經濟。國家非常重視稅收工作，需要運用稅收集中財力，調節經濟，為促進經濟高速發展服務。稅收不能消亡，還要加強。上世紀80年代起不斷強化稅務機構建設，多次大幅度增招稅務干部，不斷改革、完善稅收制度，到了90年代，我國稅收進入歷史最輝煌時期。

稅收和其他任何事物的發展規律一樣，從它的起源開始，經過發展，終將不可避免地走向消亡，到了**社會沒有國家，也沒有稅收。恩格斯對此做了精辟的闡述：“今后，在社會生產力高度發展的基礎上隨著世界上私有制和階級的徹底消亡，國家將因其喪失作用，而逐步地自行消亡。”稅收也將伴隨國家的消亡而消亡。稅收的消亡和起源一樣，要經歷一個漫長的漸進過程。

**是我們共產**人的崇高理想，其實現將是遙遠未來的事。**為此曾指出：“我國還處在社會主義初級階段，鞏固和發展社會主義制度需要我們幾代人，十幾代人，甚至是幾十代人堅持不懈地努力奮斗。”我們現今每前進一步，都是為之實現**而奮斗，也是加速稅收消亡的進程。

**稅法逐漸擺脫計劃經濟體制下的偏執和狹隘并且日趨走向國際化已是不爭的事實。隨著市場經濟發展的深入和對外交流合作的展開，稅法開始改變過去那種按所有制身份分別立法的狀況，在國有企業收益分配中正確地處理了利潤和稅收的關系，稅率的結構和水平順應國際上稅法改革的潮流作了大幅度的簡化及降低，個人所得稅法和增值稅、消費稅、營業稅等流轉稅法已經統一地適用于內外資企業和個人。即使是在較為敏感的外資企業稅收優惠方面，也根據國際慣例和我國經濟發展的實際作過調整，如將所得減免優惠從原來適用于所有形式的外商投資企業縮小到生產型外商投資企業。WTO的規則體系所反映的是經濟全球化、市場化和知識化的趨勢，盡管其中存在著大國之間的利益沖突和折衷，但是這種體制對于生產力的發展無疑會起到積極向上的作用。發展**家雖然在經濟、技術、管理等許多方面落后于發達國家，但是融入世界多邊經貿體系并利用WTO的現有規則參與各種談判，使自己的利益能夠得到最大程度的體現和保護是必然的選擇。**選擇了申請恢復“關貿總協定”締約國地位和加入“世界貿易組織”，也就意味著認同WTO所奉行的規則和所倡導的理念。這種選擇對稅法的影響就是，隨著**經濟國際化程度的進一步加深，稅法的國際化傾向也會越來越明顯。

稅法的國際化并不是指稅法所代表的**因素在WTO體制下不復存在，相反，稅法的國際化是在經濟全球化背景下更好地維護國家**和利益的方式。它的核心內容即在于，稅法應該順應全球經濟一體化的趨勢，協調促進經濟資源的全球流動與合理滿足本國特殊需要的關系，在觀念、原則、制度和規則等各個方面充分汲取國際稅收法律實踐中對**稅法完善有所裨益之處。

加入WTO后**稅法的國際化的過程應是遠期規劃和近期接軌的統一。遠期規劃就是要順應WTO代表的經濟全球化趨勢，使**稅法在實現國內效率與公平的同時，還應有利于全球資源的合理流動和有效配置。如果**稅法觀念上固步自封，制度上畫地為牢，這在計劃經濟時代尚可能達到獲得財政收入和宏觀調控經濟的特殊效果，但是在WTO體制下，不管是對稅收收入的渴望還是對經濟調控效果的追求，都不得不開始重視國際經濟和政治因素的作用。不難想象，一項原本以追求稅收收入最大化為目的的增稅措施完全可能因為國際資本的轉移和國內資本的外逃而中途夭折，一項旨在吸引國際投資的稅收優惠措施也完全可能因投資者的母國不予提供稅收饒讓待遇而難于奏效，甚至還有可能由此導致國際貿易規則的扭曲，引發WTO體制下的貿易爭端。因此，**稅法的發展首先應該從觀念上嵌入一個國際化的視角，在經濟資本全球流動的背景下重新考慮稅收立法、執法的客觀效果，破除計劃經濟體制下的偏執與狹隘做法。而在此過程中的稅收協調必將得到進一步重視和體現。通過國際間主動、前瞻和積極的合作，逐漸消除**稅法與國際上的差距與摩擦，以開放的姿態和飽滿的熱情加入稅法合作的國際實踐，將是**稅法一項長期而又艱巨的任務。

**稅法與國際的近期接軌是指在保持現行稅法總體延續性的基礎上，重點完善涉外稅收制度，增強其征收管理制度和實踐的透明度，并對與WTO原則及國際稅收慣例相沖突的稅收政策及稅收立法加以調整，以便盡可能地和WTO主要成員國的通行稅制相銜接，為在多邊貿易體系下開展國際經濟交往創造良好的稅收環境。

無論是遠期規劃還是近期接軌，都需要在權衡本國利益的基礎上腳踏實地地從事研究和實踐。基于此，**稅法積極參與國際協調應是無可回避的選擇。對于國際稅務協調（internationaltaxaffairscoordination），**稅收學界已有所研究。但他們對之界定的范圍相對狹窄，認為其僅僅同對物稅相聯系，而與對人稅無關，指的是有關國家之間稅收事務和稅收制度的相互配合和協調，主要有關稅同盟和關稅約束等形式。從法學的角度衡量，這是值得商榷的。稅法的國際協調的基本含義是，在堅持本國稅收**的基礎上，各國基于共同利益的需要或共同承擔的國際義務，積極主動地在稅法建設方面相互配合、求同存異，緩和或努力消除國家之間稅收利益的沖突。因此，稅法國際協調的范圍，不僅包括對物稅，也應包括對人稅；不僅包括關稅、增值稅、消費稅等間接稅，也應包括所得稅、財產稅等直接稅。稅法國際協調的形式則主要表現為稅收國際協定的談判、簽訂和實施。**加入WTO以后，與各成員在稅收制度方面的摩擦和沖突將會越來越頻繁。雖然WTO已經為各國法律的變革提出了原則性的要求，但在國家利益的制約和驅動下，這個進程將是漫長和復雜的，其中尤以WTO未提出具體要求的許多稅法領域為甚。正因為如此，我們認為，WTO體制下**稅法的改單，包括稅法的國際化是一個漸進的過程，在稅法的國際協調過程中必須堅持順應經濟全球化趨勢與維護國家經濟安全的辯證統一。

WTO對市場準入的要求體現了時間的過渡，與這個進程相一致，一國的稅法改革也應是漸進的。市場準入的法律含義本身就體現為國家通過實施各種法律和規章制度對本國市場對外開放程度的一種宏觀的掌握和控制。**堅持以“發展**家”的地位加入WTO，即意味著一些需要國家保護和扶持的行業可以有較長時間的調整期。反映到稅法變革上來，也就意味著稅法國際化的目標不可能一蹴而就，也不需要一步到位。稅法的設計仍應基于本國經濟發展水平和產業結構狀況，并能夠促進經濟發展和產業結構調整。離開這種考慮，片面追求稅法的國際化和趨同化是不現實的。因此，**稅法應充分利用WTO框架內各種協議規則的例外性安排，為國內企業的調整和應變提供一定的周轉時間。雖然稅法設計的主體目標是建立一個國內外企業公平競爭的稅收環境，以體現稅收中性原則，不影響資源的市場有效配置，但是除此之外，它還應該特別考慮發展**家的具體國情，考慮行業差別和區域差別，體現出稅收的非中性作用，通過差別稅收待遇，運用稅收杠桿實現經濟公平與發展的目標。

作為一種治國方略，法治是作為人治的對立物而出現的。幾千年來，圍繞著法治的目標和內容，中外思想家們一直在苦苦地思考和探索，以期科學、理性地認識法治的本質含義。這是一種永無止境的追求，就正如人類通過近代的民主革命和法律變革，雖然已經達到了前所未有的法治化狀態，但仍然無法停止對更加科學完善的理想境界的追求一樣。法治是人類對自己未來生活的憧憬和現實追求。在正義、平等、人權、自由等價值理念的引導下，法治的理論雖然層出不窮，但只會使其得到更高層次的升華；法治的實踐雖然形態百樣，但都是對人類自身的弱點的不斷克服和制約。與其說法治是一種早已設計好的制度模式和秩序狀態，不如說法治是一種在國家政治生活領域人類為追求美好生活而形成的一種價值觀。正是這種價值觀，成為人們制定法律的標準和執行法律、遵守法律的指導思想。

**加入WTO后稅收法治化的發展趨勢主要表現為對稅收法定主義的追求和實踐，它既反映了法治形式意義上的價值，又體現了法治在實體上的價值，國家向所管轄的**課稅，**負有納稅義務，這是古今中外的一貫定則。只是古代國家的**在君王之手，課稅權亦自然屬于君權的作用范圍之內，稅收的課征和減免，均以君主的命令為依據。降至近代，民主思想泛濫，國家**逐漸由君王手中轉移至國民全體，課稅權也隨之由國民全體掌握。在西方稅法的歷史演變中，圍繞著與君王爭奪課稅權的斗爭逐漸形成了“無代表，則無課稅”的原則。即凡課稅事項均應由全體國民所推出的代表。通過憲法程序將其制定為法律，作為課稅的依據。為確保課稅權力歸屬全體國民，許多國家都將稅收法定主義的內容明定于憲法之中。非有法律規定，一般不得征收新稅，修改或廢除舊稅。非有法律規定，任何人不得全部免除或部分免除應繳的該項稅款。

至于稅收法定主義原則的內容，國內學者的意見比較統一，一般認為包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則以及征稅合法性原則。WTO規則體系中所確立的貿易規則透明度原則、法律統一實施原則以及行政行為司法審查原則其實都可以在稅收法定主義中得到體現。無論是課稅要素法定，抑或是課稅要素明確。還是征稅程序合法，都對透明性原則只會強化而不可能減弱。因為這里所謂的“法律”一般都是指狹義上的“法律”，即最高立法機關依據法定程序所制定的法律，行政機關就一些具體而微的稅收問題進行立法也須經過特別授權。這在很大程度上提升了稅法的效力層次，使得稅法的透明性問題在稅收法定主義的框架下就可以加以解決。如果**將來能夠建立違憲審查制度，那么稅收法定主義無疑也會成為判定行政法規、規章以及所有抽象行政行為合憲性的重要標準。即使不實行稅法違憲審查而采納普通的行政訴訟制度，稅收法定主義的要求也會對WTO所確立的行政行為司法審查原則的實施大有裨益。至于在保持稅法在全國范圍內統一實施的問題上，一方面需要國家調整稅收地域和行業區別的宏觀政策，修改與WTO明顯沖突的國內立法，以免發生**對自己所承諾義務的違反，另一方面稅收法定主義對地方的稅收立法、執法和司法也會有很大的制約作用，例如規定地方無權開征新稅，地方對**的稅收立法必須貫徹實施，地方對**稅無權減免，對地方稅的減免也只能依法進行等。故稅收法定主義是**加入WTO之后必然要大力加強建設的課題。

稅收法定主義所體現的稅收法治精神除了形式層面上的課稅法定、依法課征要素明確、效力范圍明確等內容外，其實早已將法治的實體價值，如正義、公平、民主、自由等作為自己的歷史和邏輯前提。從稅收法定主義的歷史發展中不難看出，稅收法定主義始終都是以對征稅權的限制為其內核的，而法治的本質內容之一也在于權力的依法行使。故稅收法定主義“構成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規范和限制國家權力以保障公民財產權利的基本要求和重要休現，對法治主義的確立起到了先導的和核心的作用”。這里的“法”是反映**共同意志的民主立法，也是保障納稅人利益不受侵犯的自由之法，其中所滲透的正義、平等。人權等價值，正是現代法治的基本要求。所以，稅收法定主義從形式上看可能只是征稅必須有法律依據，但其對征稅所依之法應當是**依照代議程序制定之法的要求卻與法治的精神天然地一致。

遺憾的是，**通過加強稅收法定主義而建設稅收法治的目標仍非短期所能達到。目前不僅形式上的課稅必須由立法機關以法律規定的要求難以滿足，稅收法治實體價值的實現也由于我國目前民主和**建設的滯后同樣存在很大的差距。由此，我們認為**加入WTO之后稅收法治化的趨勢須經由以下幾方面的工作得以強化：

1.規范授權立法，完善稅收法制。雖然在經濟轉型時期由于稅制變動頻繁而確有必要通過授權立法，以維持法律的適應性，但在應當嚴格遵守稅收法定主義的**稅法體系中，除了《個人所得稅法》、《外商投資企業與外國企業所得稅法》以及《稅收征收管理法》、《農業稅條例》之外，全是由國務院發布的行政法規，或**、國家**發布的規章、命令、指示等，這卻很難說是一個十分正常的現象。因為這會給行政權借稅收立法侵犯公民或企業的經濟利益和行為自由提供一條不受制約的途徑。自己立法、自己執法在任何國家都很難做到保證其內容的公正和程序的細致，故而只會導致行政權的膨脹和濫用。當務之急是嚴格遵守稅收法定主義所要求的課稅要素法定原則，限制授權立法的目的范圍和內容、規范授權立法的程序。毫無疑問，將有關稅收的全部立法權不加限制地授權行政機關以行政法規或行政規章的方式加以立法是不符合稅收法定主義的，稅收授權立法只能限于個別的、具體的委托，只能在課稅要素法定和明確的前提下根據立法機關的授權對具體、個別的事項加以補充和細化。如果立法機關不履行自己的職責，在未加限制的情況下將立法權的一部分移轉給行政機關，同樣是一種違反憲法的行為。

2.建立違憲審查制度，站在“合憲性”的高度促進稅收法治。不管是建立**的**，抑或是**的憲法監督委員會；還是在目前的全國**代表大會體制下建立相對**的憲法委員會，違憲審查制度所代表的憲法司法化的趨勢必將是**法治，包括稅收法治的必經之路。違憲審查制度將使得憲法的最高效力地位通過個案審查在整個法律體系中穩定地確立和強化，任何與憲法相沖突的法律將歸于無效的制度將不再單純地停留在紙面和口頭上，而變成活生生的實踐。稅收法定主義雖然是稅收立法和執法的最高準則，但是如果不通過違憲審查制度，即使出現違反稅收法定主義的行為也難以得到糾正。由此就要求憲法做出相應的修改，一方面確認違憲審查制度，另一方面將有關稅收法定主義的內容以憲法規范的形式寫進憲法。我們相信，通過這種制度設計，不僅可以使稅收法治形式意義上的價值充分地實現，同時還可以保證稅法的公平、正義、自由、民主、人權等實體價值在違憲審查過程中很好地貫徹。雖然我國憲法現已確認全國人大常委會對憲法擁有監督解釋權，但是由于缺乏違憲審查制度，例如申請進行憲法監督和解釋的主體資格、受理部門、受理條件和審查標準、審查和解釋程序、時效和期限等都屬空白，因而很難**作。通過專門立法建立違憲審查制度勢在必行

不太清楚其他國家的稅法也無從找起

**人在如何繳納個人所得稅

對于在**境內擔任董事或高層管理職務的外籍人員如何繳納個人所得稅的問題，國家**先后下發了多個文件進行規定，其中包含《國家**關于在**境內無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知》國稅發[1994]148號文、《國家**關于在**境內無住所的個人計算繳納個人所得稅若干具體問題的通知》國稅函[1995]125以及《國家**關于在**境內無住所的個人執行稅收協定和個人所得稅法若干問題的通知》國稅發[2004]97號文。近期，國家**又下發了《國家**關于在**境內擔任董事或高層管理職務無住所個人計算個人所得稅適用公式的批復》國稅函[2007]946號文，對在**境內擔任董事或高層管理職務的外籍人員如何繳納個人所得稅的政策問題又進行了進一步的完善，為此，我們結合以上四個文件的規定，給大家全面梳理一下外籍董事、高管人員個人所得稅的納稅政策，以便于大家掌握。

對于董事的內涵，在實務中都比較清楚，即董事是公司董事會的組成人員，是公司重大決策制定的參與者，也是對公司決策執行人員進行監督的參與者。而對于高層管理人員的定義，實務中往往有不同的理解。我們稅法上所稱的高層管理職務，根據國稅函[1995]125號文的規定是指是指公司正、副（總）經理、各職能總師、總監及其他類似公司管理層的職務。

二、董事、高管人員個人所得稅納稅政策的沿革

對于在**境內擔任董事或高層管理職務的外籍人員如何繳納個人所得稅的問題，截至目前，國家**先后有三個文件進行了規范，他們是國稅發[1994]148、國稅發[2004]97以及國稅函[2007]946號，為使大家更好的理解前后文對于外籍董事和高管人員個人所得稅納稅政策的規定，我們按照文件的先后順序給大家梳理：

（一）國稅發[1994]148號文的規定

“擔任**境內企業董事或高層管理職務的個人，其取得的由該**境內企業支付的董事費或工資薪金，不適用本通知第二條、第三條的規定，而應自其擔任該**境內企業董事或高層管理職務起，至其解除上述職務止的期間，不論其是否在**境外履行職務，均應申報繳納個人所得稅；其取得的由**境外企業支付的工資薪金，應依照本通知第二條、第三條、第四條的規定確定納稅義務”。

根據以上的政策規定，我們可以梳理出如下的含義：

1、對于在**境內無住所的個人擔任**境內企業董事或高層管理人員，同時兼任**境內外職務的，無論該外籍人員在**境內停留多長時間，**境內企業支付的工資、薪金[無論屬于來源于境內的所得還是來源于境外的所得]都必須在**申報繳納個人所得稅。

2、對于在**境內無住所的個人擔任**境內企業董事或高層管理人員，同時兼任**境內外職務的，其取得的**境外企業支付的工資薪金的納稅方法應依據國稅發[1994]148號文第二條、第三條、第四條的規定確定納稅義務規定，即：

（1）如果該外籍人員一個納稅年度內在**境內連續或累計居住不超過90日或在稅收協定規定的期間在**境內連續或累計居住不超過183日，境外企業支付的工資薪金不是由境內企業負擔的，不繳納個人所得稅。

（2）如果該外籍人員在一個納稅年度中在**境內連續或累計居住超過90日或在稅收協定規定的期間在**境內連續或累計居住超過183日但不滿一年的，其在**境內工作期間境外企業支付的工資薪金須在**繳納個人所得稅。

（3）如果該外籍人員在一個納稅年度中在**境內居住滿一年，境外企業支付的工資薪金的納稅方法同（2），即其在**境內工作期間境外企業支付的工資薪金須在**繳納個人所得稅。只有在該外籍人員在**境內居住滿五年，從第六年起，每滿一年，其在**境外工作期間境外企業支付的工資薪金才需要在**納稅。

但是，國稅發[1994]148號文對于外籍董事、高管人員個人所得稅納稅的政策規定存在一下幾方面的缺陷：

1、該文件只是規定了納稅的原則和境內外收入的劃分方法，對于如何進行個人所得稅計算沒有明確的規定，特別是對于境內外收入的劃分方法即可以用“先分后稅”，也可以用“先稅后分”的方法，其計算的結果就完全不一樣，這些該文件沒有明確。

2、由于對于外籍人員個人所得稅的納稅問題，我們即要遵循國內的稅法，但對于和我國簽訂稅收協定的國家，我們還要遵循稅收協定的規定。對于董事費和類似報酬的納稅問題，稅收協定的董事費條款中一般是規定：締約國一方居民作為締約國另一方居民公司的董事會成員取得的董事費和其它類似款項，可以在該締約國另一方征稅。因此，對于在**境內居民公司擔任董事的人員，其取得的**居民公司支付的董事費及類時報酬都應在**納稅。因此，國稅發[1994]148號文的規定還是有一定的理論依據的。因此，對于沒有和我國簽訂稅收協定的國家，我們完全可以依據國稅發[1994]148號文的規定執行。但是，對于和我國簽訂稅收協定的國家就不一樣了。我們發現，我國和有些國家簽訂的稅收協定的董事費條款中包含高層管理人員，而和其他一些國家簽訂的稅收協定的董事費條款中就不包含高層管理人員。對于那些屬于和我國簽訂稅收協定的締約方的居民的個人，由于在協定的董事費條款中不包含高層管理人員的，我們就不能適用國稅發[1994]148號文的規定，擴大其納稅義務，否則就違反了稅收協定的規定。

針對國稅發[1994]148號文存在的兩個問題，國稅發[2004]97號文進行了全面的完善：

對于境內外收入的劃分問題，國稅發[2004]97號文提出了“先稅后分”的原則，并明確了計算公式：

1、按國稅發[1994]148號第二條規定負有納稅義務的個人應適用下述公式：

應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×（當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額）×（當月境內工作天數÷當月天數）

2、按國稅發[1994]148號第三條規定負有納稅義務的個人仍應適用國稅發[1994]148號第六條規定的下述公式：

應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×（當月境內工作天數÷當月天數）

3、按國稅發[1994]148號第四條或第五條規定負有納稅義務的個人應適用國稅函發[1995]125號第四條規定的下述公式：

應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×[1-（當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額）×（當月境外工作天數÷當月天數）]

（二）稅收協定董事費條款的適用問題

“在**境內無住所的個人擔任**境內企業高層管理職務的，該個人所在國或地區與我國簽訂的協定或安排中的董事費條款中，未明確表述包括企業高層管理人員的，對其取得的報酬可按該協定或安排中有關非**個人勞務條款和國稅發[1994]148號第二、三、四條的規定，判定納稅義務”。

“在**境內無住所的個人擔任**境內企業高層管理職務同時又擔任企業董事，或者雖名義上不擔任董事但實際上享有董事權益或履行董事職責的，其從該**境內企業取得的報酬，包括以董事名義取得的報酬和以高層管理人員名義取得的報酬，均仍應適用協定或安排中有關董事費條款和國稅發[1994]148號第五條的有關規定，判定納稅義務”。

董事費條款中未明確表述包括企業高層管理人員的協定或安排的簽訂國家或地區：

日本、美國、法國、英國、比利時、德國、馬來西亞、丹麥、新加坡、芬蘭、新西蘭、意大利、荷蘭、捷克、波蘭、澳大利亞、保加利亞、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、阿聯酋、盧森堡、韓國、**、毛里求斯、克羅地亞、白**、巴布亞新幾內亞、印度、馬耳他、斯洛文尼亞、以色列、原南斯拉夫、****、塞舌爾、越南、土耳其、亞美尼亞、立陶宛、拉脫維亞、烏茲別克斯坦、冰島、孟加拉、烏克蘭、蘇丹、馬其頓、愛沙尼亞、老撾、愛爾蘭、埃及、南非、巴巴多斯、菲律賓、摩爾多瓦、委內瑞拉、古巴、尼泊爾、哈薩克斯坦、印度尼西亞、阿曼、突尼斯、巴林、尼日利亞、伊朗、希臘、吉爾吉斯、斯里蘭卡、特立尼達和多巴哥、**澳門

董事費條款中明確表述包括企業高層管理人員的協定或安排的簽訂國家或地區：

挪威、加拿大、瑞典、泰國、巴基斯坦、牙買加、葡萄牙、科威特、卡塔爾、摩洛哥

我們的重點是來解讀一下國稅發[2004]97號文對于外籍董事個人所得稅的計算方法。根據該文件的規定，對于外籍人員在**境內擔任董事，應適用國稅函發[1995]125號第四條規定的下述公式：

應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×[1-（當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額）×（當月境外工作天數÷當月天數）]

為使大家更好的理解該文件的規定，我們將上述公式進行一次同義轉換：

應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額+（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境內工作天數÷當月天數

在我們將國稅發[2004]97號文的公式進行了一次同義轉換后，大家對這個公式就有了新了全新的理解，即根據國稅發[2004]97號文的政策計算公司，對于擔任**境內企業董事或高層管理職務的個人，應自其擔任該**境內企業董事或高層管理職務起，至其解除上述職務止的期間，不論其是否在**境外履行職務，均應就一下兩部分申報繳納個人所得稅：

1、其取得的**境內企業支付的工資薪金應在**申報繳納個人所得稅，這就是公式中“（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額”部分的含義

2、其取得的**境外企業支付的工資薪金也應將其在**境內工作期間的部分在**申報繳納個人所得稅，這就是公式中“（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境內工作天數÷當月天數”的政策含義。

我們將公式做這樣的分解大家就看出國稅發[2004]97號文存在的問題了。我們以外籍董事為例，無論是和我國簽訂協定還是沒有協定的，其取得的**境內企業支付的工資薪金在**納稅是沒有問題的，因此公式中的“（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額”部分是沒有任何問題的。但是對于公式的第二部分即“（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境內外工作天數÷當月天數”我們就存在疑問了，根據國稅發[1994]148號文第五條的規定，擔任**境內企業董事或高層管理職務的個人，其取得的由該**境內企業支付的董事費或工資薪金，不適用本通知第二條、第三條的規定，而應自其擔任該**境內企業董事或高層管理職務起，至其解除上述職務止的期間，不論其是否在**境外履行職務，均應申報繳納個人所得稅；但是，這些董事或高管取得的由**境外企業支付的工資薪金，應依照本通知第二條、第三條、第四條的規定確定納稅義務。而國稅發[2004]97號文的這個公式就存在了一個問題，對于哪些在**境內連續或累計居住不超過90天或根據稅收協定不超過183天的董事和高管，根據國稅發[2004]97號文的規定，其在**境內工作期間取得的**境外企業支付的工資薪金也必須在**申報納稅，這樣就與國稅發[1994]第二條的規定相矛盾了，因此，這就是國稅發[2004]97號文存在的又一個不完善的地方。

正是基于以上兩個文件的不完善之處，國家**在2007年又下發了國稅函[2007]946號文，對在**境內擔任董事或高層管理職務無住所個人如何進行個人所得稅計算進行了進一步的明確：

（一）無稅收協定（安排）適用的企業高管人員，在一個納稅年度中在**境內連續或累計居住不超過90天，或者按稅收協定（安排）規定應認定為對方稅收居民，但按稅收協定（安排）及《國家**關于在**境內無住所的個人執行稅收協定和個人所得稅法若干問題的通知》（國稅發[2004]97號）第四條的有關規定應適用稅收協定（安排）董事費條款的企業高管人員，在稅收協定（安排）規定的期間在**境內連續或累計居住不超過183天，均應按照《國家**關于在**境內無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知》（國稅發[1994]148號）第二條和第五條規定確定納稅義務，無論其在**境內或境外的工作期間長短，可不適用國稅發[2004]97號第三條第一款第（三）項規定的公式，而按下列公式計算其取得的工資薪金所得應納的個人所得稅：

應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×當月境內支付工資÷當月境內外工資總額

結合該文件的定義以及我們以上的分析，大家看到這個公式就明白了，他糾正了國稅發[2004]97號文對于董事、高管個人所得稅計算的錯誤地方，及對于那些沒有稅收協定安排在**境內連續或累計居住不超過90天，或者按稅收協定（安排）規定應認定為對方稅收居民，但按稅收協定（安排）及《國家**關于在**境內無住所的個人執行稅收協定和個人所得稅法若干問題的通知》（國稅發[2004]97號）第四條的有關規定應適用稅收協定（安排）董事費條款的企業高管人員，在稅收協定（安排）規定的期間在**境內連續或累計居住不超過183天的董事、高管，其在**境內工作期間境外支付的工資薪金是不需要在**繳納個人所得稅的，因此，對照我們上文對于國稅發[2004]97號文第三條第一款第三項的公式分解，大家就可以看出，公式中的“（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境內外工作天數÷當月天數”被刪除了，只剩下“（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×當月境內支付工資÷當月境內外工資總額”，這樣就完全符合國稅發[1994]148號文以及相關稅收協定的政策規定了。

（二）下列企業高管人員仍應按照國稅發[2004]97號第三條第一款第（三）項規定的公式，計算其取得的工資薪金所得應納的個人所得稅。

1.無稅收協定（安排）適用，或按稅收協定（安排）規定應認定為我方稅收居民的企業高管人員，在一個納稅年度在**境內連續或累計居住超過90天，但按《**、國家**關于在華無住所的個人如何計算在華居住滿五年問題的通知》（財稅字[1995]098號）的有關規定，在**境內連續居住不滿五年的。

2.按稅收協定（安排）規定應認定為對方稅收居民，但按稅收協定（安排）及國稅發[2004]97號第四條的有關規定應適用稅收協定（安排）董事費條款的企業高管人員，在稅收協定規定的期間在**境內連續或累計居住超過183天的。

國稅發[2004]97號第三條第一款第（三）項規定的公式是指：應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×[1-（當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額）×（當月境外工作天數÷當月天數）]

我們來詳細分析一下1和2的規定：

（1）對于無稅收協定（安排）使用的外籍董事、高管，在**境內連續或累計居住超過90天，其取得的**境內企業支付的工資薪金都必去在**繳納個人所得稅，同時其在**境內工作期間取得的**境外企業支付的工資薪金也必須在**申報繳納個人所得稅，因此我們可以得出他的稅款計算公式：

應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額+（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境內外工作天數÷當月天數

而我們上文說過這個公式和應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×[1-（當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額）×（當月境外工作天數÷當月天數）]是同義轉換的，他們是等價的。因此，國稅函[2007]946號文說他們適用國稅發[2004]97號第三條第一款第（三）項規定的公式肯定是正確的。

（2）對于按稅收協定（安排）規定應認定為我方稅收居民的企業高管人員，在一個納稅年度在**境內連續或累計居住超過90天，但按《**、國家**關于在華無住所的個人如何計算在華居住滿五年問題的通知》（財稅字[1995]098號）的有關規定，在**境內連續居住不滿五年的。

這里，大家要理解兩個含義，一是按稅收協定（安排）規定應認定為我方稅收居民的企業高管人員的含義，二是既然是有稅收協定，為什么是超過90天而不是183天。

根據稅收協定的解釋：締約國一方居民是指按照該締約國法律，由于住所、居所、總機構或者主要辦事處所在地，或其他類似的標準，在該締約國負有納稅義務的個人。由于我們文件中講的都是外籍人員，即他們不是由于住所或居所而成為我國稅收居民，而是根據我國稅法的其他標準成為我國稅收居民的。我國《個人所得稅法》第一條明確規定：在**境內有住所，或者無住所而在**境內居住滿一年的個人，從**境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。根據《個人所得稅法》的規定，只要外籍人員只要在**境內居住滿一年，就要在**履行全面的納稅義務。但是從避免雙重征稅的角度處罰，《個人所得稅法實施條例》第六條又進行了放寬，即在**境內無住所，但是居住一年以上五年以下的個人，其來源于**境外的所得，經主管稅務機關批準，可以只就由**境內公司、企業以及其他經濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過五年的個人，從第六年起，應當就其來源于**境外的全部所得繳納個人所得稅。但是無論怎么樣規定，對于無住所個人在**境內居住滿一年應認定為我國稅收居民的規定是不變的，只不過對于無住所個人在認定為我國稅收居民后，如何履行在華納稅義務，又分滿一年不滿五年和滿五年進行了分別的規定。

對于在**境內居住滿一年而成為我國稅收居民的外籍人員，就不再適用稅收協定中關于“非**個人勞務”條款的規定了，也就沒有所謂的183天的規定了。應根據**的稅法規定，只要其在**境內連續或累計居住超過90天，其在**境內工作期間境外支付的工資薪金就應在**納稅。

這樣大家就能理解為什么對于按稅收協定（安排）規定應認定為我方稅收居民的企業高管人員，在一個納稅年度在**境內連續或累計居住超過90天，但按《**、國家**關于在華無住所的個人如何計算在華居住滿五年問題的通知》（財稅字[1995]098號）的有關規定，在**境內連續居住不滿五年的外籍高管個人所得稅計算公式應依據國稅發[2004]97號第三條第一款第（三）項規定的公式。

按稅收協定（安排）規定應認定為對方稅收居民，但按稅收協定（安排）及國稅發[2004]97號第四條的有關規定應適用稅收協定（安排）董事費條款的企業高管人員，在稅收協定規定的期間在**境內連續或累計居住超過183天的。

這就是說該外籍人員在華居住不滿一年，因此他在稅收上是外方居民而不是我方居民，因此，他要適用稅收協定中關于“非**個人勞務”條款的規定，這里就有一個183天的適用問題，只有在居住超過183天，其在**境內工作期間，境外支付的工資薪金才在**負有納稅義務。因此，對于按稅收協定（安排）規定應認定為對方稅收居民，但按稅收協定（安排）及國稅發[2004]97號第四條的有關規定應適用稅收協定（安排）董事費條款的企業高管人員，在稅收協定規定的期間在**境內連續或累計居住超過183天，適用國稅發[2004]97號第三條第一款第（三）項規定的公式也就非常明確了。

（三）無稅收協定（安排）適用，或按稅收協定（安排）應認定為我方稅收居民的企業高管人員，在按財稅字[1995]098號的有關規定構成在**境內連續居住滿五年后的納稅年度中，仍在**境內居住滿一年的，應按下列公式計算其取得的工資薪金所得應納的個人所得稅：

應納稅額=當月境內外的工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數

無論有無稅收協定的適用，只要是按財稅字[1995]098號的有關規定構成在**境內連續居住滿五年后的納稅年度中，仍在**境內居住滿一年的，就應該在**履行全面的納稅義務，即其取得的境內外全部的工資薪金所得均應在**申報納稅。因此，對于下面的這個公式大家也就好理解了。

至此，國稅函[2007]946號文在總結前文的基礎上，對外籍董事、高管人員個人所得稅納稅的問題進行了全面的梳理和修訂，最終形成了外籍董事、高管如何繳納個人所得稅的完善的政策規定。

各國駐華使館人員需要交個人所得稅嗎

1、《個人所得稅法》第四條免征個人所得稅的情形八，依照我國有關法律規定應予免稅的各國駐華使館、領事館的外交代表、領事官員和其他人員的所得。

2、按照國際慣例，如果我國免征外國駐華使領館官員個人所得稅的話，該國也會對我國駐該國使領館免稅。

好了，文章到這里就結束啦，如果本次分享的**個人所得稅和內蒙古地稅問題對您有所幫助，還望關注下本站哦！