前沿拓展：

即征即退增值稅

**國(guó)家**關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、**性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）規(guī)定，“一、財(cái)政性資金

（二）對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

另： 財(cái)稅〔2012〕27號(hào) 五、符合條件的軟件企業(yè)按照《** 國(guó)家**關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2011]100號(hào)）規(guī)定取得的即征即退增值稅款，由企業(yè)專項(xiàng)用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)并單獨(dú)進(jìn)行核算，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

按照這兩條，軟件企業(yè)的即征即退增值稅款可以作為不征稅收入。

但是 符合條件的軟件企業(yè)如果放棄即征即退增值稅款不作為不征稅收入并用于研發(fā)，是可以在所得稅前加計(jì)扣除的，這也算是動(dòng)了稅務(wù)局的奶酪。有的地方的稅務(wù)局是不會(huì)允許你放棄再去加計(jì)扣除75%的！但是你放棄作為不征稅收入也不去加計(jì)扣除就沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)了嗎？有的稅務(wù)局的**作方法是允許你放棄作為不征稅收入，但是這些收入支出的款項(xiàng)照樣不允許在稅前列支。放棄有風(fēng)險(xiǎn)，確認(rèn)需謹(jǐn)慎！！

一、增值稅退（免）稅相關(guān)稅收政策及會(huì)計(jì)處理規(guī)定

1．根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，目前我國(guó)對(duì)出口貨物、勞務(wù)及跨境應(yīng)稅行為執(zhí)行增值稅退（免）稅稅收措施。

即對(duì)我國(guó)報(bào)關(guān)出口的貨物、勞務(wù)及跨境應(yīng)稅行為退還或免征其在國(guó)內(nèi)各生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅，也可以理解為對(duì)應(yīng)征收增值稅的上述應(yīng)稅行為實(shí)行零稅率（國(guó)務(wù)院另有規(guī)定除外）。其從稅法上理解有兩層含義：一是對(duì)出口環(huán)節(jié)生產(chǎn)或銷售貨物、勞務(wù)和跨境應(yīng)稅行為的增值稅部分免征增值稅；二是對(duì)出口貨物、勞務(wù)和跨境應(yīng)稅行為前道環(huán)節(jié)所含的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行退付。

2．在上述政策前提下，通常按企業(yè)性質(zhì)分為如下兩類具體執(zhí)行辦法：

（1）“免、抵、退”稅辦法：適用增值稅一般計(jì)稅方法的生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物與視同自產(chǎn)貨物、對(duì)外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名的74家生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物，免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減應(yīng)納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。

（2）“免、退”稅辦法：不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)（即外貿(mào)企業(yè)）或其他單位出口貨物、勞務(wù)、免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退還。

3．根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016】36號(hào)）及財(cái)會(huì)【2016】22號(hào)《**關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》的精神執(zhí)行《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》。

二、實(shí)務(wù)案例分析與賬務(wù)處理

1．生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物案例

A公司為自營(yíng)出口的生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為13%，退稅稅率為10%。2019年7月有關(guān)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為：購(gòu)原材料一批，取得的增值稅專用**注明的價(jià)款450萬(wàn)元，外購(gòu)貨物準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額58.5萬(wàn)元通過(guò)認(rèn)證。當(dāng)月實(shí)耗法計(jì)算的免稅原材料價(jià)格為110萬(wàn)元。上月末留抵稅款55萬(wàn)元。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額790萬(wàn)元，收款648萬(wàn)元存入銀行。本月出口貨物銷售額（FOB）折合**幣236萬(wàn)元。則A公司當(dāng)期“免、抵、退”稅額及相關(guān)賬務(wù)處理對(duì)應(yīng)分析如表1。

需要提請(qǐng)讀者關(guān)注的是：根據(jù)《**國(guó)家**關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法后有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加政策的通知》（財(cái)稅[2005]25號(hào)）的規(guī)定，自2005年1月1日起經(jīng)國(guó)家稅務(wù)局正式審核批準(zhǔn)的當(dāng)期免抵的增值稅稅額應(yīng)納入城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的計(jì)征范圍，分別按規(guī)定的稅（費(fèi)）率征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。這表示在上例中，當(dāng)確定當(dāng)期的免抵稅額為5.58萬(wàn)元時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理并進(jìn)行相關(guān)稅（費(fèi)）申報(bào)工作（假定該公司城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%，計(jì)算結(jié)果四舍五入保留兩位小數(shù)）：

借：稅金及附加0.56萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅0.39萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交教育費(fèi)附加0.17萬(wàn)元

2.外貿(mào)企業(yè)出口貨物（含直接貿(mào)易貨物及委托加工修理修配貨物）、應(yīng)稅服務(wù)案例

B進(jìn)出口貿(mào)易公司2019年6月出口英國(guó)某布品2萬(wàn)米，采購(gòu)時(shí)取得的增值稅專用**列明單價(jià)**幣24元/米，計(jì)稅金額**幣48萬(wàn)元，出口銷售額（FOB）折合**幣80萬(wàn)元，該布品退稅稅率為13%。則B公司該出口業(yè)務(wù)增值稅相關(guān)政策運(yùn)用及相應(yīng)賬務(wù)處理分析如表2。

注：若該外貿(mào)企業(yè)出口的產(chǎn)品為委托加工修理修配的貨物，則相關(guān)原材料采購(gòu)及加工修理修配費(fèi)用增值稅專用**注明的金額×出口貨物退稅率計(jì)算的金額即為該出口業(yè)務(wù)可退增值稅額。

分析過(guò)程：由于B公司為不具備生產(chǎn)能力的出口企業(yè)，因此按現(xiàn)行《增值稅暫行條例》的規(guī)定，其出口貨物采取免征增值稅，且對(duì)應(yīng)采購(gòu)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退還，即執(zhí)行增值稅“免、退”稅辦法。

3.融資租賃公司以融資租賃方式向境外承租人出租貨物案例

C融資租賃公司于2019年9月根據(jù)合同約定將一設(shè)備以融資租賃方式出租給新加坡的Y公司使用。融資租賃公司購(gòu)進(jìn)該設(shè)備的增值稅專用**上注明的金額為**幣279萬(wàn)元。該設(shè)備增值稅出口退稅率為13%。則C公司該出口業(yè)務(wù)增值稅相關(guān)政策運(yùn)用及相應(yīng)賬務(wù)處理分析如表3（假定當(dāng)月按實(shí)際利率法計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的融資租賃收入為12萬(wàn)元）。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅相關(guān)政策的規(guī)定：融資租賃出租方將貨物融資租賃給境外承租方（含將融資租賃海洋工程結(jié)構(gòu)物租賃給海上石油天然氣開(kāi)采企業(yè)），向融資租賃出租方退還其購(gòu)進(jìn)租賃貨物所含增值稅。

值得注意的是：當(dāng)外貿(mào)企業(yè)出口的商品及融資租賃業(yè)務(wù)出口的貨品的退稅率與其采購(gòu)時(shí)的征稅率之間存在差異時(shí)，相應(yīng)計(jì)算出的差額稅款應(yīng)計(jì)入出口業(yè)務(wù)成本，此與生產(chǎn)企業(yè)出口貨物的征退稅差額以進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)入營(yíng)業(yè)成本的方式是趨同的，財(cái)務(wù)處理方式參考前述生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口業(yè)務(wù)的處理，此處不贅述。

三、實(shí)務(wù)中值得關(guān)注與探討的問(wèn)題

在上述各案例的賬務(wù)處理中，筆者認(rèn)為有一個(gè)值得關(guān)注與探討的問(wèn)題，即在賬務(wù)處理上企業(yè)出口業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)金額應(yīng)該從哪里取數(shù)？是FOB還是合同約定的交易金額？

根據(jù)原財(cái)商字〔1995〕620號(hào)規(guī)定，企業(yè)出口的銷售收入一律按照離岸價(jià)（即FOB）作為標(biāo)準(zhǔn)。如果出口合同規(guī)定不以離岸價(jià)為準(zhǔn)，則在出口商品離岸后由支付的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、傭金沖減出口銷售收入。但是這則規(guī)定已經(jīng)廢除了。此后，國(guó)家**于2002年制定并發(fā)布《**、國(guó)家**關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行“免、抵、退”稅辦法的通知》（財(cái)稅〔2002〕7號(hào)），其中規(guī)定：“生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退稅額”應(yīng)根據(jù)出口貨物離岸價(jià)、出口貨物退稅率計(jì)算。出口貨物離岸價(jià)（即FOB）以出口**上的離岸價(jià)為準(zhǔn)”，但這僅為從稅務(wù)口徑明確的“免、抵、退”稅計(jì)算基數(shù)，并非根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)出口企業(yè)出口業(yè)務(wù)收入確認(rèn)金額的規(guī)定。如果合同約定的交易成交價(jià)為FOB，則無(wú)稅會(huì)收入確認(rèn)差別（假定稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)核定差異），但若成交價(jià)為CIF或CFR時(shí)，稅務(wù)上仍以FOB為準(zhǔn)，而財(cái)務(wù)確認(rèn)收入時(shí)也仍用FOB嗎？

時(shí)至今日，該問(wèn)題在實(shí)務(wù)界一直存在不同看法，導(dǎo)致有些企業(yè)在賬務(wù)處理上對(duì)出口收入按FOB金額確認(rèn)，而有些則按買(mǎi)賣雙方合同約定的成交金額來(lái)確認(rèn)。按FOB金額確認(rèn)財(cái)務(wù)上收入的企業(yè)多是考慮到在退稅申報(bào)時(shí)，直接按賬面出口收入金額取數(shù)比較方便快捷，同時(shí)該金額與已申報(bào)到海關(guān)的離岸金額一致，不會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)收入與報(bào)關(guān)收入的差異，且該類企業(yè)通常認(rèn)為CIF及CFR中的運(yùn)（保）費(fèi)是由客戶承擔(dān)的，出口企業(yè)只是代收代付而已。還有些企業(yè)則沿用了原財(cái)商字〔1995〕620號(hào)規(guī)定的處理方式，即先按成交價(jià)確認(rèn)收入，等運(yùn)保費(fèi)確定后再按實(shí)際發(fā)生額沖減收入。

對(duì)此，筆者認(rèn)為，稅務(wù)認(rèn)可的出口**上的FOB金額或稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定金額是以稅務(wù)視角聯(lián)動(dòng)出口退（免）稅的執(zhí)行為出發(fā)點(diǎn)的。這個(gè)出發(fā)點(diǎn)不應(yīng)該影響企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定的遵循。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第十六條、第三十條及第三十三條之規(guī)定：“第十六條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)”；“第三十條：收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”；“第三十三條：費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。基于以上幾點(diǎn)，從出口企業(yè)的出口業(yè)務(wù)本身出發(fā)，實(shí)務(wù)中遇到的情況往往為FOB、CIF及CFR三種成交價(jià)下均以貨物裝運(yùn)港船上作為買(mǎi)賣風(fēng)險(xiǎn)和費(fèi)用的劃分點(diǎn)。不同之處在于：以FOB為成交價(jià)的情況下，出口企業(yè)不承擔(dān)運(yùn)輸費(fèi)用與保險(xiǎn)費(fèi)；CFR為成交價(jià)的情況下，出口企業(yè)不承擔(dān)保險(xiǎn)費(fèi)，但承擔(dān)運(yùn)費(fèi)；CIF為成交價(jià)的情況下，出口企業(yè)需要承擔(dān)運(yùn)費(fèi)與保險(xiǎn)費(fèi)。值得注意的是，實(shí)務(wù)中，即使是以CIF及CFR為成交價(jià)，承運(yùn)人與保險(xiǎn)公司也并非由進(jìn)口方指定，而是由出口企業(yè)自行選擇其認(rèn)為合適的承運(yùn)人及保險(xiǎn)公司并與其進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)的商談及服務(wù)費(fèi)用的確定，且出口企業(yè)**承擔(dān)該等商談過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即使進(jìn)口商最終無(wú)力支付交易價(jià)款，出口企業(yè)仍需承擔(dān)向承運(yùn)人及保險(xiǎn)公司支付服務(wù)費(fèi)的責(zé)任，運(yùn)費(fèi)**及保險(xiǎn)**也開(kāi)具給出口企業(yè)。這表明出口企業(yè)在物流及保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中，已實(shí)質(zhì)上成為交易的一方，而非僅僅只起居間作用。由此，筆者認(rèn)為，在CIF及CFR出口貿(mào)易中（進(jìn)口商指定承運(yùn)人及保險(xiǎn)公司并已商定好物流及保險(xiǎn)合同各主要要素條款的除外），出口企業(yè)收取的交易金額總額及支付的運(yùn)輸與保險(xiǎn)費(fèi)用已完全符合前述《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的第30條及第33條規(guī)定，賬務(wù)處理上應(yīng)將合同交易全額確認(rèn)為該出口業(yè)務(wù)的收入，并將實(shí)際發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)入銷售費(fèi)用中。

作者：汪雨露 袁慧敏，單位：長(zhǎng)沙市國(guó)有資本投資運(yùn)營(yíng)集團(tuán)有限公司、大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所湖南分所，來(lái)源：**注冊(cè)會(huì)計(jì)師。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒(méi)有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見(jiàn)下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問(wèn)題請(qǐng)**，謝謝！

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