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單一基金核算個(gè)人所得稅

平安基金大而度提現(xiàn)，是不需要交了個(gè)人所得稅的，這是投資所得，所以不用交個(gè)人所得稅。

編者按：2021年12月30日，**、**發(fā)布《關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營所得個(gè)人所得稅征收管理的公告》（** **公告2021年第41號）。過去，盡管很多地方將合伙企業(yè)核定征收作為一種稅收優(yōu)惠對待，但其本質(zhì)上屬于征管方式，而這種制度設(shè)計(jì)在一定程度上是為了解決稅制中存在的固有問題。在核定征收被禁止后，因稅制瑕疵導(dǎo)致的問題逐漸凸顯，其中合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓的重復(fù)征稅問題尤為明顯。

一、合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓的重復(fù)征稅問題及各地的不同觀點(diǎn)

（一）合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓的重復(fù)征稅問題

事實(shí)上，早在《個(gè)人所得稅法》修訂前，各地就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓的重復(fù)征稅問題，并對此展開了討論。以下用兩個(gè)案例說明這一問題：

案例一

自然人甲和乙分別出資100萬元設(shè)立了合伙企業(yè)A，主要從事股權(quán)投資。A企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得了32萬元的利潤，約定按出資比例分配利潤，但沒有實(shí)際分配，而是用于再投資。則在取得利潤當(dāng)期，甲應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅：

應(yīng)納稅額=（32萬元/2-6萬元）*20%-10,500=9,500元

其后，甲向丙轉(zhuǎn)讓其持有的全部合伙份額，約定轉(zhuǎn)讓價(jià)格為150萬元，則甲應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅：

應(yīng)納稅額=（150萬元-100萬元）*20%=10萬元

通過上述計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)，對于甲按約定應(yīng)當(dāng)分配的利潤16萬元，作為經(jīng)營所得繳納了9,500元的個(gè)人所得稅，同時(shí)，這部分利潤增加了合伙份額的價(jià)值，在合伙份額轉(zhuǎn)讓時(shí)，又作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得又繳納了3.2萬元（16萬元*20%）的個(gè)人所得稅，存在重復(fù)征稅的問題。

案例二

自然人甲和乙分別出資100萬元設(shè)立了合伙企業(yè)A，主要從事股權(quán)投資。A企業(yè)投資的股權(quán)增值32萬元。

其后，甲向丙轉(zhuǎn)讓其持有的全部合伙份額，約定轉(zhuǎn)讓價(jià)格為150萬元，丙取得合伙份額后確認(rèn)投資額100萬元。則甲應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅：

應(yīng)納稅額=（150萬元-100萬元）*20%=10萬元

丙在取得合伙份額后，A企業(yè)轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)，取得32萬元利潤，約定按出資比例分配利潤，丙應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅：

應(yīng)納稅額=（32萬元/2-6萬元）*20%-10,500=9,500元

通過上述計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)，對于合伙企業(yè)投資股權(quán)增值16萬元，在合伙份額轉(zhuǎn)讓時(shí)，相應(yīng)增加了合伙份額的價(jià)值，作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納了3.2萬元（16萬元*20%）的個(gè)人所得稅，同時(shí)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，又作為經(jīng)營所得繳納了9,500元的個(gè)人所得稅，存在重復(fù)征稅的問題。

（二）對合伙份額轉(zhuǎn)讓應(yīng)否征稅的不同觀點(diǎn)

因當(dāng)時(shí)對于轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)合伙份額如何納稅，并無明確規(guī)定，實(shí)踐中存在兩種不同觀點(diǎn)：

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，合伙份額轉(zhuǎn)讓方是個(gè)人的，應(yīng)當(dāng)參照《國家**關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》（國家**公告2011年第41號）的規(guī)定處理，按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。湘西土家族苗族自治州稅務(wù)局、福建省稅務(wù)局、廣州市稅務(wù)局、鄂爾多斯市**持這種觀點(diǎn)，主要認(rèn)為：合伙企業(yè)投資者轉(zhuǎn)讓其在企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額，應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征稅。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，合伙份額轉(zhuǎn)讓方是個(gè)人的，不征個(gè)人所得稅。鎮(zhèn)江市稅務(wù)局持這種觀點(diǎn)，主要認(rèn)為合伙企業(yè)的留存所得均已經(jīng)繳納了個(gè)人所得稅，轉(zhuǎn)讓時(shí)再征稅存在重復(fù)征稅的問題。

《個(gè)人所得稅法》修訂后，相繼修訂的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額，屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。至此，個(gè)人轉(zhuǎn)讓合伙份額的應(yīng)稅性已經(jīng)蓋棺定論。然而，以鎮(zhèn)江市稅務(wù)局為代表的重復(fù)征稅觀點(diǎn)尚未得到解決。部分地方認(rèn)為，合伙份額轉(zhuǎn)讓的重復(fù)征稅屬于現(xiàn)行稅制瑕疵引發(fā)的問題，應(yīng)當(dāng)通過其他合規(guī)手段予以緩解或避免。

二、合伙份額轉(zhuǎn)讓重復(fù)征稅問題的解決方案

（一）合伙企業(yè)或合伙人層面的核定征收

在41號公告發(fā)布前，核定征收是解決合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓重復(fù)征稅的手段之一，具體又包括合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓層面的核定征收，以及合伙人轉(zhuǎn)讓合伙份額層面的核定征收。但是，這種方案存在一些弊端：一方面，核定征收對于消除重復(fù)征稅本身是一種“曲線救國”，無法從根本上解決問題；另一方面，因國家**公告2014年第67號發(fā)布后，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅問題的檢查趨嚴(yán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅核定征收必須嚴(yán)格遵照法律規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)《稅收征收管理法》等規(guī)定，核定征收只限于非常有限的情形，例如合伙企業(yè)建賬不規(guī)范等，因此這種方案的適用性較差。

在41號公告發(fā)布后，合伙企業(yè)層面的核定征收被禁止，但個(gè)人轉(zhuǎn)讓合伙份額核定征收則并不明確。直觀上看，個(gè)人轉(zhuǎn)讓合伙份額既不屬于67號公告的規(guī)制范圍，也不屬于41號公告的規(guī)制范圍，仍然可以成行。但在實(shí)際適用中仍需謹(jǐn)慎關(guān)注涉稅風(fēng)險(xiǎn)。例如不少地方為招商引資，對核定征收的法律性質(zhì)作了模糊處理，甚至于將其作為一種稅收優(yōu)惠政策對待，用于和投資人談判。這種行為存在地方**政策允諾不合規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)，在稅收法定原則要求下，這些地方政策可能被清理，并追溯調(diào)整以前業(yè)務(wù)，引發(fā)補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）選擇按單一投資基金核算

除征管方式外，稅率也是可以考慮的要點(diǎn)。在重復(fù)征稅問題上，令人詬病的一點(diǎn)還在于合伙份額轉(zhuǎn)讓已經(jīng)按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用20%稅率納稅后，合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓還要按經(jīng)營所得納稅，可能適用35%的稅率。事實(shí)上，權(quán)益性投資合伙企業(yè)在稅率上的最大爭議在于合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)按經(jīng)營所得適用5%-35%的稅率，還是按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用20%的稅率。

根據(jù)《國家**關(guān)于<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號），合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)按“利息、股息、紅利”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。國稅函〔2001〕84號對股息紅利作出了單獨(dú)適用股息所得稅目的規(guī)定，而對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則無規(guī)定，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)并入經(jīng)營所得征稅。但各地對合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的認(rèn)識并不統(tǒng)一，部分地方給出了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得也可單獨(dú)計(jì)稅的政策。

嚴(yán)格來說，這種政策屬于無上位法依據(jù)的地方性優(yōu)惠，2018年曾一度傳言總局要求清理此類政策，但最終未能成行，反而催生出了《關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)個(gè)人合伙人所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2019〕8號），根據(jù)8號文要求，創(chuàng)投企業(yè)可以選擇對按單一投資基金核算或者按年度整體核算，創(chuàng)投企業(yè)選擇按單一投資基金核算的，其個(gè)人合伙人從該基金應(yīng)分得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股息紅利所得，均按照20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

因此，在稅率方面權(quán)益性投資合伙企業(yè)尚有籌劃空間。如果屬于創(chuàng)投企業(yè)，可以依照總局規(guī)定，選擇按單一投資基金核算，這樣在合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)層面可以享受20%的稅率，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的，并在一定程度上降低重復(fù)征稅的影響。但從整體來看，這一方案的效果比較有限，而且對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益較低的情況，即本身適用稅率低于20%的，這一方案反而可能導(dǎo)致重復(fù)征稅問題加重。

（三）選擇即時(shí)分配股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益

即時(shí)分配收益，在稅收問題上似乎是最為穩(wěn)妥的選擇，但是在商業(yè)目的方面則缺乏合理性。在分配收益后，合伙人希望使用這些資金再投資的，需要重新辦理增資程序。工商變更手續(xù)將消耗大量時(shí)間，可能導(dǎo)致投資機(jī)會的喪失。此外對于合伙型基金，投資目標(biāo)往往需要及時(shí)更新，先分配再增資也難以滿足投資目標(biāo)迅速轉(zhuǎn)化的商業(yè)要求。從商業(yè)場景來看，前述兩個(gè)案例都是快速轉(zhuǎn)變投資策略的典型案例。以案例二為例，合伙企業(yè)系為投資項(xiàng)目設(shè)立的平臺載體，合伙企業(yè)投資初創(chuàng)期或成長期企業(yè)，在股權(quán)取得較大增值后，合伙人意圖通過合伙份額轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)投資退出。而受讓方希望改變或部分改變投資策略，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)的，則會出現(xiàn)重復(fù)征稅問題。由于持股平臺可能投資多個(gè)項(xiàng)目，甲希望能夠?qū)崿F(xiàn)整體轉(zhuǎn)讓，因此要求單獨(dú)轉(zhuǎn)讓某部分股權(quán)，先行分配轉(zhuǎn)讓收益也不能契合商業(yè)目的。

三、合伙份額轉(zhuǎn)讓稅務(wù)處理的政策展望

（一）計(jì)稅基礎(chǔ)平移申報(bào)

結(jié)合前面的兩起案例，容易發(fā)現(xiàn)合伙企業(yè)重復(fù)征稅問題的核心在于“留存所得”，即合伙企業(yè)未向合伙人實(shí)際分配的、最終提高合伙份額市場價(jià)值的利潤。由于合伙企業(yè)屬于納稅虛體，在取得所得環(huán)節(jié)直接穿透征稅，而無所謂是否實(shí)際分配，合伙企業(yè)的留存所得本身就是“稅后所得”。然而，是否實(shí)際分配，乃至于留存所得是否用于再投資，對于合伙份額的定價(jià)又會產(chǎn)生決定性影響。雖然留存所得可以決定合伙份額價(jià)值，但根據(jù)我國稅法規(guī)定，二者并不享用同樣的計(jì)稅基礎(chǔ)，恰恰相反，合伙企業(yè)持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)和合伙人持有合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)完全相互**。

因此，解決重復(fù)征稅的一個(gè)根本方法即計(jì)稅基礎(chǔ)的平移申報(bào)。從稅法原理上講，計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)保持“連貫性原則”，即對于已經(jīng)課稅的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)提高其計(jì)稅基礎(chǔ)至課稅當(dāng)期的公允價(jià)值水平。在前述案例一中，當(dāng)甲就16萬元所得繳納了個(gè)人所得稅后，其合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)平移16萬元，記作116萬元。這樣，在后續(xù)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅6.8萬元〔（150萬元-116萬元）*20%〕，避免了對16萬元所得重復(fù)課征3.2萬元稅收的問題。在前述案例二中，當(dāng)甲就50萬元所得繳納了個(gè)人所得稅后，合伙企業(yè)持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)一分為二，對于歸屬于乙的部分，計(jì)稅基礎(chǔ)不變；對于歸屬于丙的部分，計(jì)稅基礎(chǔ)相應(yīng)平移至股權(quán)公允價(jià)值。這樣，在合伙企業(yè)后續(xù)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，丙應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額為（股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款-取得合伙份額時(shí)的股權(quán)公允價(jià)值）/2，乙應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額為（股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款-股權(quán)賬面成本）/2。

（二）實(shí)行雙稅率制

“雙稅率制”是消除經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的手段之一。根據(jù)雙稅率制，對于公司型企業(yè)課征企業(yè)所得稅采取兩種稅率，即對于企業(yè)當(dāng)期的留存利潤，適用較高稅率課征企業(yè)所得稅；對于公司型企業(yè)當(dāng)期分配給股東的利潤，適用較低稅率課征企業(yè)所得稅，使得股東就分配利潤繳納個(gè)人所得稅后，該部分利潤承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)與留存利潤實(shí)際稅負(fù)相當(dāng)。

雙稅率制同樣可以用于緩解合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓的重復(fù)性征稅，但在適用邏輯上有所不同。對于合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的收益，如果并未實(shí)際分配給合伙人，而是用于留存再投資，應(yīng)當(dāng)適用較低的稅率以至于免稅；如果已經(jīng)實(shí)際分配，則可以按照經(jīng)營所得或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅。雙稅率制下，應(yīng)當(dāng)注重對合伙企業(yè)納稅申報(bào)資料的審核，合伙企業(yè)申報(bào)低稅率的，應(yīng)當(dāng)提供再投資相關(guān)的證據(jù)資料，例如股權(quán)工商變更登記、銀行轉(zhuǎn)賬記錄等。

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