前沿拓展：

耕地占用稅如何計(jì)算

耕地占用稅在稅率設(shè)計(jì)上采用了地區(qū)差別定額稅率。稅率規(guī)定如下：
　　1．人均耕地不超過(guò)1畝的地區(qū)（以縣級(jí)行政區(qū)域?yàn)閱挝唬峦科椒矫诪?0～50元；
　　2．人均器樹(shù)曲隨草殺素耕地超過(guò)1畝但不超過(guò)2畝的地區(qū)，每平方米為8～40元；
　　3．人均耕地超過(guò)2畝但不超過(guò)3畝的地區(qū)，每平方米6～30元；
　　4．人均耕地超過(guò)3畝以上的地區(qū)，每平方米5～25元。
經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)和經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、人均耕地特別少的地區(qū)，適用稅額可以適當(dāng)提高，但最多不得超過(guò)上述規(guī)定稅額的50%

【耕地占用稅】
　　耕地占用稅是國(guó)家對(duì)占用耕地建房或者從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人，依據(jù)實(shí)際占用耕地面積、按照規(guī)定稅額一次性征收的一種稅。耕地占用稅屬行為稅范疇。耕地請(qǐng)資占用稅是我國(guó)對(duì)占用耕地建房或從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或個(gè)人所征收的一種稅收。

“營(yíng)改增”時(shí)，針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)，國(guó)家**出臺(tái)了《關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家**公告[2016]18號(hào)），允許增值稅一般計(jì)稅方法下計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)土地出讓金可以全額從銷售額中扣除。

對(duì)于銷售額扣減土地價(jià)款對(duì)應(yīng)減少的銷項(xiàng)稅額如何進(jìn)行稅務(wù)處理，是計(jì)入收入、抵扣成本、或者是無(wú)須處理，按照現(xiàn)行規(guī)定不同稅種有不同的處理方式。從分析現(xiàn)行政策開(kāi)始，結(jié)合案例對(duì)各稅種如何處理詳加解釋說(shuō)明。在計(jì)繳土地增值稅和企業(yè)所得稅時(shí)，按計(jì)入銷售額處理；計(jì)繳契稅和印花稅時(shí)按照土地出讓金原值計(jì)繳稅金。

對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，繳納土地價(jià)款是辦理土地使用權(quán)證并進(jìn)行后續(xù)開(kāi)發(fā)的前提條件。通常情況下，房地產(chǎn)企業(yè)的土地價(jià)款稅務(wù)處理相對(duì)明確，但對(duì)于后續(xù)開(kāi)發(fā)建設(shè)環(huán)節(jié)所衍生出來(lái)的與土地相關(guān)的支出，稅務(wù)處理卻不盡然。本文將以案例的形式就土地價(jià)款及與土地相關(guān)支出的稅務(wù)處理進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

案例基本情況

甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2017年在深圳通過(guò)招拍掛的形式取得一宗土地使用權(quán)，需繳納土地價(jià)款20億元（其中：出讓金3.3億元，土地開(kāi)發(fā)金0.02億元，市政配套設(shè)施金16.68億元）。項(xiàng)目建成后物業(yè)全部可售，項(xiàng)目全部銷售完畢取得含稅銷售收入100億元。

一、增值稅處理

《國(guó)家**關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家**公告[2016]18號(hào)）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。第五條規(guī)定，支付的土地價(jià)款，是指向**、土地管理部門(mén)或受**委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。

按照上述規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向**、土地管理部門(mén)或受**委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款可以全額在銷售額中進(jìn)行扣除。但是我們注意到，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與國(guó)土部門(mén)簽訂的《土地使用權(quán)出讓協(xié)議》中，土地價(jià)款并不是單一構(gòu)成。土地價(jià)款的非單一構(gòu)成，可能會(huì)造成實(shí)務(wù)中土地價(jià)款扣除存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

圖1　《土地使用權(quán)出讓協(xié)議》地價(jià)款條款

以深圳為例，土地價(jià)款至少包括三部分：土地使用權(quán)出讓金、土地開(kāi)發(fā)金和市政配套設(shè)施金。而從這三部分的金額占比來(lái)看，土地開(kāi)發(fā)金最低，土地使用權(quán)出讓金其次，而市政配套設(shè)施金占比最高。案例中，土地使用權(quán)出讓金占比為16.5%，市政配套設(shè)施金占比高達(dá)83.4%。

按照《深圳市全面推開(kāi)“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作指引（之四）——房地產(chǎn)業(yè)》第二條的規(guī)定，變更土地使用性質(zhì)補(bǔ)繳土地價(jià)款中的土地出讓金及在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的**補(bǔ)償費(fèi)用允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除，城市配套設(shè)施費(fèi)及不在上述范圍的其他項(xiàng)目不得在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。由此，土地價(jià)款中可在增值稅銷售額中扣除的僅為土地使用權(quán)出讓金部分，而占比最高的市政配套設(shè)施金不得扣除。本案例中，土地價(jià)款僅有3.3億元可在100億元的銷售收入中扣除：

銷售額=100-3.3=96.7億元

銷項(xiàng)稅額=96.7÷1.09×9%=7.98億元

二、土地增值稅處理

《國(guó)家**關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)）第五條第一款規(guī)定，土地增值稅扣除項(xiàng)目中“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，包括納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。具體為：以出讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的土地出讓金；以行政劃撥方式取得土地使用權(quán)的，為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)按規(guī)定補(bǔ)交的出讓金；以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的地價(jià)款。由此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向**部門(mén)繳納的土地價(jià)款滿足在土地增值稅全額扣除的規(guī)定。本案例中，土地價(jià)款20億可全部作為項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)的扣除項(xiàng)目。

按照前述增值稅的稅務(wù)處理分析，3.3億元的土地價(jià)款可以從銷售額中扣除，從而少繳納增值稅，據(jù)此，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)因此少繳納的增值稅在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)應(yīng)沖減相應(yīng)的土地成本，即本案例中土地成本應(yīng)按19.73億元（20-3.3÷1.09×9%）進(jìn)行確認(rèn)。另一方面，按照財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文對(duì)差額征稅賬務(wù)處理的規(guī)定，地價(jià)款抵減的銷售額部分對(duì)應(yīng)的增值稅額應(yīng)相應(yīng)沖減土地成本，對(duì)于本案例，甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 2 700萬(wàn)元

借：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本——地價(jià)款 -2 700萬(wàn)元

對(duì)于土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額，我們應(yīng)該如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？《國(guó)家**關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家**公告[2016]70號(hào)）第一條規(guī)定，營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

我們注意到，70號(hào)公告中對(duì)于一般計(jì)稅項(xiàng)目的土地增值稅應(yīng)稅收入的表述是“不含銷項(xiàng)稅額”，而非“應(yīng)納稅額”，即：

土地增值稅收入=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-銷項(xiàng)稅額

按照國(guó)家**公告2016年第18號(hào)的規(guī)定，銷項(xiàng)稅額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-允許扣除的地價(jià)款）÷（1+9%）×9%，由此：

土地增值稅收入=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-銷項(xiàng)稅額

=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-允許扣除的地價(jià)款）÷（1+9%）×9%

=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷1.09×9%+允許扣除的地價(jià)款÷1.09×9%

=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷1.09+允許扣除的地價(jià)款÷1.09×9%

換言之，如果甲企業(yè)賬務(wù)處理按照財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文的規(guī)定進(jìn)行，則在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)需要進(jìn)行必要的納稅調(diào)整，將地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額調(diào)整為土地增值稅應(yīng)稅收入。對(duì)于本案例，甲企業(yè)土地增值稅清算時(shí)申報(bào)的應(yīng)稅收入應(yīng)為92.01億元（100÷1.09+3.3÷1.09×0.09）。

三、企業(yè)所得稅的處理

《國(guó)家**關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二十七條第一款規(guī)定，土地征用費(fèi)及**補(bǔ)償費(fèi)，指為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)(或開(kāi)發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買(mǎi)價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、**補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。

按照前述規(guī)定，甲企業(yè)繳納的土地價(jià)款20億元可全部作為計(jì)稅成本扣除。對(duì)于因按財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文進(jìn)行的賬務(wù)處理與稅務(wù)規(guī)定之間的差異，在匯算清繳時(shí)應(yīng)予以必要的調(diào)整。

四、契稅的稅務(wù)處理

無(wú)論是《** 國(guó)家**關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2004]134號(hào)，已廢止），還是《契稅法》（主席令[2020]52號(hào)）及其配套文件的規(guī)定，土地使用權(quán)出讓，其契稅的計(jì)稅依據(jù)為土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款。因此，企業(yè)按照土地出讓協(xié)議繳納的土地價(jià)款應(yīng)全額作為契稅的計(jì)稅依據(jù)。

本案例中，甲企業(yè)應(yīng)按照20億元的交易價(jià)格作為申報(bào)繳納契稅的計(jì)稅依據(jù)。同時(shí)，按照《國(guó)家**關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第五條規(guī)定，甲企業(yè)繳納的契稅同時(shí)可以作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。

五、印花稅的稅務(wù)處理

《印花稅暫行條例施行細(xì)則》（財(cái)稅字[1988]第255號(hào)）第五條規(guī)定，條例第二條所說(shuō)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買(mǎi)賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書(shū)據(jù)。《**國(guó)家**關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕162號(hào)）的規(guī)定，對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)征收印花稅。

因此，甲企業(yè)應(yīng)就其與**部門(mén)簽訂的《土地使用權(quán)出讓協(xié)議》按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”繳納印花稅，稅率為萬(wàn)分之五，即，甲企業(yè)需要繳納印花稅100萬(wàn)元。

上文中我們主要分析了常規(guī)的土地價(jià)款稅務(wù)處理。接下來(lái)，我們主要分析土地價(jià)款的滯納金、利息以及按照《土地使用權(quán)出讓協(xié)議》約定繳納的延期竣工違約金的稅務(wù)處理。

案例基本情況

甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2017年在深圳通過(guò)招拍掛的形式取得一宗土地使用權(quán)，需繳納土地價(jià)款20億元（其中：出讓金3.3億元，土地開(kāi)發(fā)金0.02億元，市政配套設(shè)施金16.68億元）。因**困難，甲企業(yè)未能如約繳納土地價(jià)款，實(shí)際繳納土地價(jià)款時(shí)，另行支付了土地滯納金0.2億元，土地出讓金利息0.06億元。因工程施工**，導(dǎo)致項(xiàng)目實(shí)際竣工時(shí)間超過(guò)約定時(shí)間，支付延期竣工違約金0.5億元。項(xiàng)目建成后物業(yè)全部可售，項(xiàng)目全部銷售完畢取得含稅銷售收入100億元。

一、增值稅處理

如《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地價(jià)款的稅務(wù)處理（上）》中所述，無(wú)論是土地滯納金、土地出讓金利息還是延期竣工違約金，均不屬于土地價(jià)款中的“土地使用權(quán)出讓金”，不能作為增值稅中的“土地價(jià)款”扣除，即甲企業(yè)支付的土地滯納金0.2億元、土地出讓金利息0.06億元以及延期竣工違約金0.5億元合計(jì)0.76億元不能從銷售額中扣除。

銷售額=100-3.3=96.7億元

銷項(xiàng)稅額=96.7÷1.09×9%=7.98億元

二、土地增值稅處理

實(shí)務(wù)中，對(duì)于一項(xiàng)支出能否在土地增值稅清算的時(shí)候予以扣除，我們通常會(huì)考慮一個(gè)問(wèn)題：如果能扣除，那它應(yīng)該作為哪一類成本項(xiàng)目扣除。

按照《土地增值稅暫行條例（2011年修正）》（國(guó)務(wù)院令[2011]588號(hào)）第六條規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目包括：取得土地使用權(quán)所支付的金額；開(kāi)發(fā)土地的成本、費(fèi)用；新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；**規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第七條的規(guī)定，“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。“**規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目”通常指從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人加計(jì)20%的扣除金額。顯然，土地滯納金、土地出讓金利息以及延期竣工違約金僅有可能按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”進(jìn)行扣除。

圖1 《土地使用權(quán)出讓協(xié)議》中滯納金及利息條款

圖2? 《土地使用權(quán)出讓協(xié)議》中延期竣工違約金條款

有觀點(diǎn)認(rèn)為土地滯納金、土地出讓金利息以及延期竣工違約金均屬于因《土地使用權(quán)出讓協(xié)議》產(chǎn)生的支出，屬于土地價(jià)款構(gòu)成的一部分，因此可以扣除；另有觀點(diǎn)認(rèn)為，土地滯納金以及延期竣工違約金屬于行政罰款，不可以扣除，而土地出讓金利息屬于地價(jià)款的一部分，可以扣除。

實(shí)際上，在分析前述三類成本能否在土地增值稅扣除之前，我們需要知道，**部門(mén)的土地出讓行為屬于民事行為而非行政行為。雖然實(shí)務(wù)中對(duì)于**土地出讓行為的定性存在爭(zhēng)議，但是我們發(fā)現(xiàn)，在深圳，無(wú)論是土地滯納金還是延期竣工違約金，**部門(mén)均不會(huì)下達(dá)諸如《行政處罰決定書(shū)》等按照《中華****行政處罰法》的規(guī)定程序應(yīng)出具的文書(shū)。從這個(gè)角度而言，土地滯納金以及延期竣工違約金不屬于行政罰款，而應(yīng)屬于合同當(dāng)事人（土地使用權(quán)受讓方）違約產(chǎn)生的違約金計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，該部分支出不得作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”進(jìn)行扣除。

對(duì)于土地出讓金利息，我們認(rèn)為，它屬于土地出讓價(jià)款的“價(jià)外費(fèi)用”，本質(zhì)上仍屬于地價(jià)款，對(duì)其宜按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”進(jìn)行扣除。廈門(mén)市稅務(wù)局在2021年5月份的網(wǎng)絡(luò)答疑中也支持扣除處理：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》約定分期向出讓人支付國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓價(jià)款而承擔(dān)相應(yīng)的利息，在辦理土地增值稅清算時(shí)，暫允許計(jì)入取得土地使用權(quán)所支付的金額。

圖3??廈門(mén)市稅務(wù)局網(wǎng)絡(luò)答疑

結(jié)合《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地價(jià)款的稅務(wù)處理（上）》分析，甲企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，可扣除的土地成本為20.06億元（土地價(jià)款20+土地出讓金利息0.06）。

三、企業(yè)所得稅處理

如土地增值稅的分析，土地滯納金以及延期竣工違約金屬于違約支出，不屬于《中華****企業(yè)所得稅法（2018年修正）》（主席令[2018]23號(hào)）第十條規(guī)定的稅收滯納金和罰款支出，且該支出屬于與企業(yè)取得收入相關(guān)的直接支出，因此，該支出可以在企業(yè)所得稅當(dāng)期一次性全額扣除。

對(duì)于土地出讓金利息，我們理解，可以按照《國(guó)家**關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二十七條第一款的規(guī)定作為為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)而發(fā)生的必要費(fèi)用進(jìn)行扣除。

本案例中，甲企業(yè)所得稅的土地成本為20.06億元（土地價(jià)款20+土地出讓金利息0.06）。

四、契稅處理

按照《契稅法》（主席令[2020]52號(hào)）及其配套文件的規(guī)定，土地使用權(quán)出讓，其契稅的計(jì)稅依據(jù)為土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款。

以安徽、河南以及吉林為代表的部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，土地價(jià)款滯納金等違約支出不屬于合同約定的土地出讓金，因而不需要繳納契稅。但是，我們也了解到，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于一項(xiàng)與土地出讓協(xié)議相關(guān)的支出是否繳納契稅通常有若干判斷標(biāo)準(zhǔn)，如是否向**支付、是否在土地出讓協(xié)議及其補(bǔ)充協(xié)議里明確約定、是否不承擔(dān)該支出就無(wú)法辦理土地使用權(quán)證等等，當(dāng)一項(xiàng)支出滿足前述標(biāo)準(zhǔn)中的任何兩項(xiàng)，均極有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)征收契稅。

雖然甲企業(yè)在簽署《土地使用權(quán)出讓協(xié)議》時(shí)無(wú)法確定是否繳納土地價(jià)款滯納金、利息以及延期竣工違約金，但是企業(yè)可以預(yù)見(jiàn)到，一旦違反協(xié)議約定，將按照確定的標(biāo)準(zhǔn)承擔(dān)相應(yīng)的支出，于甲企業(yè)而言，協(xié)議成交價(jià)格實(shí)質(zhì)上附帶了系列條件，該條件觸發(fā)后產(chǎn)生的系列支出應(yīng)當(dāng)作為成交價(jià)格的一部分，并按照現(xiàn)行規(guī)定繳納契稅。同時(shí)，甲企業(yè)按照土地出讓協(xié)議約定繳納的土地價(jià)款滯納金、利息以及延期竣工違約金均屬于向**部門(mén)支付，且該支付是甲企業(yè)辦理土地使用權(quán)證的前提條件，由此，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)就繳納的土地價(jià)款滯納金、利息以及延期竣工違約金補(bǔ)繳契稅。

甲企業(yè)繳納契稅的計(jì)稅價(jià)格為20.76億元（土地價(jià)款20+土地滯納金0.2+土地出讓金利息0.06+延期竣工違約金0.5億元）。

五、印花稅處理

如《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地價(jià)款的稅務(wù)處理（上）》分析，甲企業(yè)應(yīng)就其與**部門(mén)簽訂的《土地使用權(quán)出讓協(xié)議》按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”繳納印花稅，稅率為萬(wàn)分之五。但印花稅的計(jì)稅依據(jù)如何確定？土地價(jià)款滯納金、利息以及延期竣工違約金是否繳納印花稅？

按照《中華****印花稅暫行條例》規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)印花稅的計(jì)稅依據(jù)為書(shū)據(jù)“所載金額”。何為“所載金額”？我們理解，該金額已在合同中直接明確或雖未明確但已明確計(jì)取標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于已明確計(jì)取標(biāo)準(zhǔn)的部分，相當(dāng)于未來(lái)可能執(zhí)行的金額，一旦執(zhí)行，按最終執(zhí)行的金額確認(rèn)印花稅的計(jì)稅依據(jù)，這與單價(jià)合同（合同中僅約定計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)）印花稅的征收極其類似。

本案例中，合同中直接明確的金額為20億元，明確計(jì)取標(biāo)準(zhǔn)的金額為0.76億元。由此，我們認(rèn)為，甲企業(yè)簽訂的《土地使用權(quán)出讓協(xié)議》“所載金額”為20.76億元（土地價(jià)款20+土地滯納金0.2+土地出讓金利息0.06+延期竣工違約金0.5億元），甲企業(yè)應(yīng)繳納印花稅103.8萬(wàn)元。

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